Vergi Kaçakçılığı Suçunda Sahte Belge Kullanma Fiilinin İspatı

Proof of Use of Forgery Document in Terms of Tax Evation

Gülden ŞİŞMAN, Fatih BİRTEK

Sahte belge düzenleme veya kullanma fiilleri Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin b fıkrasında seçimlik hareketli bir vergi suçu olarak düzenlenmiştir. Belgenin sahteliğinden maksat, gerçek bir durum ya da muamele olmamasına rağmen varmış gibi göstermektir. Vergilendirme sürecinde, mükellefler tarafından düzenlenen belgeler doğrudan doğruya vergilendirme işleminin sıhhatini ve ödenecek vergi miktarını etkilemektedir. Vergilendirme işlemlerine esas alınan bir belgenin sahte olması, her durumda bu belgeyi kullanan mükellefin suç işlediği anlamına gelmemektedir. Belgenin mükellef tarafından düzenlenip düzenlenmediği veya sahteliğini bilerek kullanıp kullanmadığının somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Bu hususun ispatı bakımından öğretide ve uygulamada bir kısım ölçütler geliştirilmiştir. Çalışmada bu ölçütler sistematize edilmek suretiyle, vergilendirme işlemlerine katılan kişilerin (mükellef, kanunî temsilci, malî müşavir/ serbest muhasebeci vs.) sahte belge düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle sorumluluklarının tespiti konusu ele alınmaktadır.

Vergi Kaçakçılığı, Sahte Belge, Belge Düzenleme Veya Kullanma, Suça İştirak, İspat.

The creating and/or using of a forgery document are regulated in Taxation Procedure Act Article 359/b as a optional actus reus crime. The means of counterfeiting that the document is to show unreal relation between mentioned parties in document. The reliability of taxation process and the amount of tax are depend on the documents which are created by the taxpayer. the documents issued by the taxpayers directly affect the soundness of the taxation process and the amount of tax. The presence of forgery document doesn’t means that the taxpayer committed intentionally a forgery document in every situation. Whether this document was issued by the taxpayer or whether he used it even though he knew that it was forgery should be precisely proven. In order to prove of this situation, some criteria have been developed within the doctrine and legal practice. In the study we systematized mentioned criteria and also we scrutinized that the determination of criminal responsibility of the people which are participated in taxation process (taxpayer, legal representaives, financial advisors or independent accountant) due to the forgery.

Tax Evasion, Forgery Document, The Creating or Using of Forgery Document, Complicity of Tax Evasion Crime, Proof.

GİRİŞ

Vergi kaçakçılığı suçu, Vergi Usul Kanunu’nun¹ (VUK) 359’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir” (VUK. m. 359/b).

Kanun koyucu “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme veya bu belgeleri kullanma” fiillerini seçimlik hareketli suç olarak düzenlemiştir.² Fail tarafından, aynı belgeye ilişkin olarak her iki fiilin de (hem düzenleme hem de kullanma fiillerinin) işlenmesi halinde fiil tek suçu oluşturur.³ Ancak bu durum temel cezanın belirlenmesinde dikkate alınabilir.

Saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belge ve defterlerin hangileri olduğu (VUK m. 359/b hükmünde yer alan suçun konusunun hangi belgeler olduğu) Vergi Usul Kanunu kapsamında belirlenecektir.⁴

Vergilendirme sürecindeki işlemler ve Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen belgeler değerlendirilirken, Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi gereği özel hukuk sözleşmeleri ile karşımıza çıkan muamelelerin şeklîliğinin (görünüşteki/ şekli gerçekliğinin) ötesinde, işlemin tarafları arasındaki gerçek hukuki ilişkinin ortaya çıkarılması ve belgeye bağlanan sonuçların buna göre belirlenmesi gerekmektedir. Bu bağlamda sahte belge kullanma fiilinin hangi ispat ölçütlerinden hareketle ortaya çıkarılabileceği hususu, bu suçun ispatı bakımından önem taşımaktadır.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde⁵ söz edilen ispat ölçütleri konusunda düzenleme yapmış ve bir belgenin sahte olup olmadığının tespit edilebilmesi için başvurulabilecek ölçütleri somut bir şekilde ortaya koymuştur. Sahte belge düzenleme ve özellikle de kullanma fiilinin yargılama sürecinde ispatına ilişkin ölçütleri hem suçun faili hem de suça iştirak eden kişinin sorumluluğunun belirlenebilmesi açısından ayrı ayrı ele alınmasına ihtiyaç bulunmaktadır.

Ceza kanunlarının kişinin hak ve özgürlüklerine etki eden ağır bir müeyyide sistemi içerdiği nazara alındığında, kişiyi keyfi uygulanmalara karşı güvence altına alan ilkeler geliştirilerek, hukuk güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır.⁶ Anayasa’nın hak arama hürriyetini düzenleyen 36. maddesinde de ifade edildiği üzere; herkes yargı önünde meşru vasıtalarla iddialarını ispat etme hakkına sahiptir. Vergi uyuşmazlıkları gibi taraflarından birinin idare olduğu uyuşmazlıklarda ispat konusu ve deliller önem ifade etmektedir.

Vergi hukukunda ispat araçlarının hangileri olduğu, Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede, yemin hariç her türlü delilin kullanılabileceği ifade edildikten sonra Vergi Usul Kanunu 143 Sıra No.lu Genel Tebliğ’de⁷ de vergiyi doğuran olay belirlenirken “vergi uygulamalarında her şeyden önce olayın gösterildiği şekilde değil gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği” belirtilmiştir. Bu yönüyle, ceza muhakemesinde geçerli olan serbest ve vicdani delil ilkeleri ile resen araştırma ilkelerinin vergi hukukunda da geçerli olduğu anlaşılmaktadır.⁸

Ceza yargılamasında sahte belge kullanma ve düzenleme fiillerine ilişkin çoğu şüpheli veya sanıklar, sahte belgelerden haberdar olmadıkları, sahte belgeyi kullanılmış olsalar dahi bu belgelerin sahteliği bilinmeksizin kullanılmış olabilecekleri, iş yoğunluğu vb. nedenlerle belgelerin sahteliğinin farkına varamadıkları (bu belgeleri bilerek kullanmadıkları) ve belgelerin düzenlenmesi/ kullanılması bakımından bu hususta uzman personel istihdam ettiklerinden bahisle belgelerin düzenlenmesi ve kullanılması bakımından doğrudan ceza sorumluluğunu gerektiren bir fiillerinin bulunmadığı (belgelerden haberdar olmadıkları) yönünde savunma yapmaktadır.⁹ Bu sebeple çalışmamızda, öncelikle kısaca (ispat konusuyla olan ilgisi ortaya konularak) vergi kaçakçılığı suçunun unsurları üzerinde durulduktan sonra sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerinin, ne şekilde ve hangi ispat ölçütlerinden hareketle (ve hangi ispat araçları kullanılarak) ispat edilebileceği yargı kararları ışığında ele alınacak ve ispat ölçütleri (ve ispat araçları) sistematize edilecektir.

I. VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN UNSURLARI

Vergi kaçakçılığı suçu failin ceza mahkemesinde yargılanmasına neden olacak kanunî tipe uygun, kasten yapılmış ve hukuka aykırı hareketleri neticesinde ortaya çıkar. Türk Ceza Kanunu sistemine göre suç teorisinde suçun unsurları suçun kanunî unsurlar, manevî unsur ve hukuka aykırılık unsuru olmak üzere üç başlık altında değerlendirilmektedir.¹⁰

Kanunî unsur,¹¹ kanunda suç olarak düzenlenen tipe uygun fiilin gerçekleştirilmesidir.¹² Bu bağlamda suç öncelikle haksızlık teşkil eden iradî insan davranışı olarak tanımlanır.¹³ Kaçakçılık suçu, Kanun’da düzenlenen birbirinden bağımsız birden çok hareketten sadece birinin icrası ile oluşabileceğinden seçimlik hareketli bir suçtur.¹⁴Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde yer alan seçimlik hareketlerden herhangi birini işlenmesi suçun maddî unsurunun oluşumu için yeterlidir. Kaçakçılık suçunun seçimlik hareketleri Vergi Usul Kanunu 359. maddede dört bent halinde düzenlenmiştir.

a bendinde; “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak”;

b bendinde; “vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak”;

c bendinde; “bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak veya bilerek kullanmak”;

ç bendinde ise “Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldırmak, donanım veya yazılımını değiştirmek veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engellemek, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önlemek veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet vermek” fiillerine yer verilmiştir.

Vergi kaçakçılığı suçu sırf hareket suçu olduğu için çift defter kullanma fiili dışında seçimlik hareketlerden birinin icrası halinde zarar neticesinin gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın suçun kanunî unsuru tamamlanacaktır. Çift defter kullanma fiili ile kaçakçılık suçu işlenmesi halinde ise suçun oluşması için çift defter kullanma nedeniyle vergi matrahında azalmanın meydana gelmesi gerekmektedir.¹⁵

Kanunî tanıma (tipikliğe) uyan fiili ile fail arasındaki “manevî bağ”, manevî unsur olarak tanımlanmakta ve manevî unsurun oluşmasıyla birlikte fiil, faile sübjektif olarak isnat edilebilmektedir (sübjektif isnadiyet).¹⁶ Ceza hukuku genel hükümleri çerçevesinde bir fiilin suç oluşturması için, kural olarak kasten işlenmesi gerekmektedir (TCK m. 21). Sahte belge düzenleme veya kullanma suçunda manevî unsur, kasttır. Kastın varlığı bakımından mükellefin, vergi kanunlarına aykırı hareket ettiğini bilmesi ve istemesi yeterlidir.¹⁷ Kasten (doğrudan kastla) işlenebilen bir suç hem doğrudan hem de olası kastla işlenebileceğinden¹⁸ ve Vergi Usul Kanunu. m. 359/b hükmünde suçun kanunî tanımında, unsurların “bilindiğine” dair (“bilerek”, “bilmesine rağmen” veya “bildiği halde” vs.) bir ibareye yer verilmediğinden, bu suçun olası kastla işlenebilmesi mümkündür.¹⁹

Suçun bir bütün olarak “hukuk düzeniyle çatışmasını” ifade eden²⁰hukuka aykırılık unsuru ise fiili genel olarak hukuk düzeni ya da özel olarak ceza kanunu tarafından hukuka uygun hale getiren bir nedenin bulunmasıdır.²¹ Vergi Usul Kanunu ve Türk Ceza Kanunu’nda kaçakçılık suçu için özel bir hukuka uygunluk nedeni öngörülmemiştir.²² Meşru savunma kanun hükmünü yerine getirme, ilgilinin rızası, zorunluluk hali, mücbir sebep, yetkili amirin emrini yerine getirme hukuka uygunluk nedenleri olarak sayılabilir. Ancak sözü edilen hukuka uygunluk sebeplerinin vergi kaçakçılığı suçu bakımından gerçekleşebilmesi pek mümkün değildir. Öğretide mücbir sebep ve zorunluluk halinin vergi kaçakçılığı suçu bakımından gerçekleşebilecek hukuka uygunluk sebepleri olduğu ifade edilse de²³ mücbir sebep halinde faile yüklenebilecek bir “fiil” söz konusu olmadığından; zorunluluk hali de bir hukuka uygunluk sebebi olmadığından, bu iki halin hukuka uygunluk sebebi içerisinde değerlendirilebilmesi mümkün değildir.

II. VERGİ CEZA HUKUKUNDA SAHTE BELGE KAVRAMI

Sözlük anlamı itibariyle belge; “bir gerçeğe tanıklık eden yazı, fotoğraf, resim, film vb., vesika, doküman”dır.²⁴ Hukuk Muhakemeleri Kanunu m. 199’da ise belge; “uyuşmazlık konusu vakıaları ispata elverişli yazılı veya basılı metin, senet, çizim, plan, kroki, fotoğraf, film, görüntü veya ses kaydı gibi veriler ile elektronik ortamdaki veriler ve bunlara benzer bilgi taşıyıcıları”dır.

Ceza hukukunda belge; hukukî açıdan sonuç doğurmaya yönelik olarak, onu meydana getiren kişinin delil amacıyla oluşturduğu (ve bu kişinin beyanını içeren) bir yazıdır.²⁵ Öğretideki bir tanımlamaya göre belge “olayları nakleden, içerdiği irade beyanları hukuken değer taşıyan ve muayyen kimse tarafından oluşturulan ve sağlam zemine yazılan her türlü yazı”dır.²⁶

Türk Ceza Kanunu m. 204’ün gerekçesinde ifade edildiği üzere belgenin üç temel unsuru vardır. Bunlar; yazılılık, belgenin düzenleyicisinin anonim olmaması (belli bir kişiye izafe edilebilir olması) ve hukukî açıdan önem ifade eden olayların ispatına yönelik düzenlenmesidir (hukuken anlam ifade eden bir içeriğin mevcut olmasıdır).²⁷

Vergi Usul Kanunu, yükümlülerin vergisel sonuç doğuran olgu ve işlemleri belirli belgelere bağlamasını ve bu olgu ve işlemleri bu belgelerle ispatlamasını öngörmüştür.²⁸ Vergi Usul Kanunu’nun 227’nci maddesi gereği “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir”. Söz konusu belgeler öncelikle Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen şeklî şartlara uygun olmalı sonrasında da içerik açısından kanunî gerçekle uyumlu olmalıdır.²⁹

Vergi Usul Kanunu’nun 227 ile 252 maddeleri arasında vergilendirmede esas alınacak ve düzenlenmesi zorunlu olan belgelerin şekil şartları ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Vergi mükellefleri belgeleri kanunda yer alan şekil şartına uygun olarak düzenlemelidirler. Kanuna göre öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları açısından hiç düzenlenmemiş sayılacaktır. Başka bir ifade ile şekil şartına aykırı olarak düzenlenen belgelerin tevsik edici özelliğinin olmadığı söylenebilir. Bir belgenin vergilendirme işlemlerinde kullanılabilmesi için şekil şartına uygun olarak düzenlenmesi yeterli değildir. Ayrıca ilgili belgelerin vergisel sonuç doğuran kanunî vakıaları da doğru bir şekilde yansıtması gerekir. O halde vergilendirme sürecinde kullanılan belgenin hukuka uygun kabul edilebilmesi için iki temel özelliği taşıması gerekmektedir: Birincisi, belge Vergi Usul Kanunu’nda yer alan şekil şartına uygun düzenlenmelidir; ikincisi, belgenin dayanak olduğu vergilendirme işleminin belgeye doğru yansıtılmasıdır. Belgenin şekil şartına uygun düzenlenmiş olması ona tevsik edici özellik kazandırmaz. Belge şekil şartına uygun olmasına rağmen eğer içerik gerçeği yansıtmıyorsa sahte belge düzenleme ya da kullanma fiili söz konusu olacaktır.³⁰

“Bir mal hareketi ya da hizmet olmaksızın düzenlenen veya yetkisiz kişi tarafından düzenlenen ya da başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler” sahte belge olarak tanımlanmaktadır.³¹ Vergi Usul Kanunu m. 359/b’ye göre “sahte belge gerçek bir durum ya da muamele olmamasına rağmen varmış gibi gösteren belgedir”.

Vergi Usul Kanunu m. 359/b hükmünde yer verilen tanımlama hem belgenin başlangıçta (kanunî sahtecilik fiilini) sahte olarak oluşturulmasını hem de başlangıçta sahte olmayan (maddî anlamda gerçek olan) belgenin gerçek dışı muameleleri ve durumları gerçek gibi göstermesini (fikrî sahtecilik fiilini) kapsamaktadır.³² Sahte belge düzenleme fiilinde fail gerçek olmayan iş ya da işlemi, kısmen³³ veya tamamen, hukukî sonuç doğuracak bir belgede varmış gibi göstermektedir.³⁴ Belge üzerindeki sahtecilik belgenin asıllarında yapılabileceği gibi onaylı suretlerinde³⁵ de yapılabilir.³⁶

Suçun oluşabilmesi için sahteciliğin, Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri çerçevesinde düzenlenmesi ve saklanması zorunlu olan belgeler hakkında işlenmesi gerekmektedir. Bu belgelere; fatura, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve sevk irsaliyesi örnek olarak verilebilir. Sahte belge Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen şartları taşıyan ancak gerçeğe tamamen aykırı olup hiçbir borç ilişkisine dayanmayan belgedir.³⁷ Bir Yargıtay kararında ifade edildiği üzere; mükellef tarafından belgesiz yapılan bir alışverişin başka bir mükellefin faturası ile belgelendirilmesi halinde de faturayı düzenleyen ile alan arasında gerçek bir alım satım olmadığı için sahte belgenin varlığından bahsedebiliriz.³⁸ Bu türden durumlarda, belge fiziki olarak (kanunî anlamda) gerçektir ve hukuka uygundur. Ancak belgenin içeriğinde sahtecilik (fikrî sahtecilik) söz konusudur.³⁹ Vergi kaçakçılığı suçunda belgelerdeki sahteliğin temel amacı, düzenleyen için haksız kazanç sağlama ya da vergiye ilişkin sonuç doğuran işlemleri vergi dairesinin bilgisi dışında bırakmak; kullanan için ise sahte belge kullanarak vergi matrahını azaltmak olduğu için sahtecilik amaç değil araç olarak karşımıza çıkmaktadır.⁴⁰

Sahte belge kullanma fiili açısından kaçakçılık suçu belgenin herhangi bir vergisel işlemde kullanılması halinde tamamlanacaktır.⁴¹ Örneğin; sahte belgenin deftere kaydedilmesi, Katma Değer Vergisi indirimi için kullanılması ya da gelir veya kurumlar vergisini matrahını azaltmak için kullanılması halinde suç oluşacaktır. Ancak, sahte belge düzenlenmesi veya sahte bir belgenin kullanılması fiillerinin cezalandırılabilmesi için bu vergi zıyaının ortaya çıkması gerekmediği gibi failin “hiç vergi vermemek ya da az vergi vermek (vergisel avantaj sağlamak)” amacının varlığı (özel kast) suçun oluşumu için yasal bir unsur değildir.⁴²

Sahte belge düzenleme fiilinin tamamlanmış kabul edilebilmesi için, vergisel alana ilişkin olan⁴³ belgenin sahte olarak düzenlenmesi yeterli olup; belgenin bir başka mükellef tarafından kullanılmasına gerek yoktur.⁴⁴ Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlenmesi zorunlu belgeler Türk Ceza Kanunu açısından özel belge olarak karşımıza çıkar. Ancak Türk Ceza Kanunu’nda özel evrakta sahtecilik suçunun oluşumu için düzenlenen belgenin kullanılması gerekirken kaçakçılık suçunun oluşumu için sahte belge düzenleme fiili açısından ayrıca belgenin kullanılması gerekmemektedir. Zira Türk Ceza Kanunu m. 207 hükmüne göre “Bir özel belgeyi sahte olarak düzenleyen veya gerçek bir özel belgeyi başkalarını aldatacak şekilde değiştiren ve kullanan kişi” özel belgede sahtecilik suçundan sorumlu tutulmaktadır. Bu yönüyle Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen özel belgede sahtecilik suçu “çok hareketli” bir suçtur.⁴⁵ Oysa Vergi Usul Kanunu m. 359/b hükmünde düzenlenen suç “seçimlik hareketli” suçtur.

Vergi Usul Kanunu sahte belge kullanma fiilinde suç, sahte olarak düzenlenen belgenin yasal defterlere kaydı ile tamamlanmaktadır.⁴⁶ Bununla birlikte Yargıtay kullanma fiilinin “sahte faturanın kullanıldığı vergi türüne göre sunulması gereken son beyanname” tarihinde tamamlanacağı ifade edilmiştir.⁴⁷ Düşüncemize göre sahte fatura kullanma fiili, sahte faturanın yasal defterlere kaydedilmesiyle birlikte hukukî sonuç doğurduğu kabul edilmeli ve bu fiilin tamamlanabilmesi için vergi türüne göre beyanname sunulma tarihi dikkate alınmamalıdır. Zira yasal defterlere kayıt yapıldığında, bu defterlerin delil niteliği, her an vergi incelemesine konu edilebilmesi ve nihayet kaydedilen faturaya bağlı olarak mükellefin aktif pasif varlık durumunun değiştiği ve bizatihi bu değişikliğin mükellefin vergilendirilmesi bakımından önem taşıdığı açık olup, bu fiilin ilgili faturanın deftere kayıt işlemi yapıldığında işlenmiş sayılması gerekmektedir.⁴⁸

Vergi Usul Kanunu m. 359/b hükmünde düzenlenen suçun konusunu “vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeler” oluşturmaktadır.

Sahte fatura/belge kullanma suçunda öncelikle belgenin sahte olduğunun ispatlanması gerekir. Yargıtay’ın yerleşmiş içtihatlarına göre öncelikle sahte olduğu iddia edilen Vergi Usul Kanunu’nda yer alan şekil şartlarına uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği belirlenmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 227’nci maddesinin 3. fıkrasındaki “Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü esas alınmakta ve eğer belge şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmemişse suçun oluşmadığı kabul edilmektedir.⁴⁹ Ancak Vergi Usul Kanunu m. 359’da yer alan sahte belge düzenleme veya kullanma suçuyla korunan “soyut” hukukî değer, devletin vergilendirme hak ve yetkisi olup; zorunlu unsurlarının mevcut olmaması suçun oluşmasına engel olmaz. Zira aldatma kabiliyeti suçun unsuru olmadığı için şekle aykırılığın suçun oluşumuna etkisinin olmaması gerekir.⁵⁰ Burada belge ve belgenin aldatma kabiliyeti amaç değil araç olarak karşımıza çıkar.⁵¹

Belgenin Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümlerinde yer alan şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmiş olması yeterli olmayıp, içerik itibariyle de gerçeği yansıtması⁵² veya diğer bir deyişle gerçek bir alım- satım ilişkisi kapsamında düzenlenmesi gerekmektedir. Yargıtay kararlarında, gerçek bir alım- satım ilişkisi kurulup kurulmadığının belirlenmesi için iki aşamalı bir ölçüt geliştirilmiştir.⁵³

İlk aşamada; “faturaları düzenleyen mükellefe ait mal ve para akışını desteklemeye yarayan sevk ve taşıma irsaliyelerinin, teslim ve tesellüm belgelerinin, bedelinin ödendiğine ilişkin ticarî teamüle uygun ve kanıtlama yeterliliği olan banka hesaplarının ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler ile faturaları düzenleyen mükellefin yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığına ilişkin belgelerin getirtilmesi, faturaları düzenleyen mükellef ile kullanan mükellefin ticarî defter ve belgeleri üzerinde karşılıklı bilirkişi incelemesinin yapılması” gerekir.

İkinci aşamada ise⁵⁴ faturada yer verilen alım-satım ilişkisinin diğer tarafı hakkında karşıt inceleme yapılması (karşıt inceleme yapılmışsa bu incelemelere ilişkin raporların ve inceleme sonuçlarının dosyaya celp olunarak incelenmesi) faturaları düzenleyen şirket ile kullanan şirket veya kişilerin ticarî defterleri ve belgeleri üzerinde karşılıklı bilirkişi incelemesi yaptırılması gerekmektedir.⁵⁵

İki aşamalı araştırma sonrasında, belgenin sahte olarak düzenlendiğinin ispat edilmesi üzerine, failin sahte belgeyi kullanma amacının (suç kastının) ispatı gerekmektedir. Sahte belge düzenleme veya kullanma suçu bakımından kast (manevî unsur) failin dış dünyaya yansıyan davranışlarına göre değil⁵⁶ “vergilendirmeye esas faaliyetlerinin mahiyetine göre” belirlenmelidir.⁵⁷ Bu kapsamda, fatura muhataplarının -ilgili dönemde yapılan- yoklamada sırasında adreslerinde bulunamaması, işyeri adresinde ticarî faaliyetin mevcut olmaması, mal stoklarının, depo, işçi, şube ve taşıtlarının olmaması, beyan edilen Katma Değer Vergisi matrahlarında yer alan hâsılatı elde edebilecek hacimle orantısız bir şekilde yüksek tutarlarda fatura düzenlemesi, sahte belge düzenleme veya kullanma suçu bakımından manevî unsurun ispatında başvurulabilecek objektif ölçütlerdir. Bu türden durumlarda fail/ mükellef, yüksek tutarlarda ciroya sahip olmasına rağmen, çok cüzi miktarlarda vergi ödemekte veya hiç vergi ödememektedirler.⁵⁸

Mal ya da hizmet sunumu olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek amacıyla “paravan” mükelleflerden aldığı gerçek bir alım-satım ilişkisi içermeyen belgeleri kullanan failin, suç olmadığı iddiası çoğu kez dayanaktan yoksundur.⁵⁹ Bununla birlikte, komisyon karşılığı sahte fatura düzenleyen mükelleften alınan faturanın mevcut olması, her durumda bu faturanın kasten kullanıldığı anlamına da gelmez. Bu durumda failin kastının belirlenebilmesi için, suça konu belge/ fatura sayısı, mükellefin (faturayı kullanan mükellefin) iş hacmi,⁶⁰ fatura tutarı vs. gibi hususların dikkate alınması gerekmektedir.⁶¹

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde⁶² bu konuda bir düzenleme yapmış ve mükellefin yapmış olduğu mal ve hizmetlerde suçun manevî unsurunun gerçekleşip gerçekleşmediği veya kanunî tanıma uygun fiilin gerçekleşip gerçekleşmediğin tespiti konusunda objektif kriterler belirlemiştir.⁶³ Söz konusu kriterler, aşağıda Yargıtay ve Danıştay kararları ile birlikte değerlendirilecektir.