Kanuni Süresinden Sonra 
İhtirazi Kayıtla Beyanname Verilmesi

A Declaration Can Given With Mental Reservation After the
Statutory Period

Erhan BAYER

İhtirazi kayıt müessesi; mükelleflerin hukuki güvenlik ve hak arama hürriyetinin bir sonucu olarak, katılmadıkları bir vergi uygulamasını yargıya taşıma hakkı sağlamaktadır. İhtirazi kayıt ile ilgili Vergi Usul Kanunu’nda hüküm bulunmamakla birlikte İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanunun 27/4. maddesinde konuyla ilgili düzenleme yer almaktadır. Kanuni süresi içerisinde verilen beyannameler için bu hakkın kullanılması noktasında bir tereddüt bulunmaz iken, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulmayacağı, konulmuş olsa da dava açma hakkını verip vermeyeceği hususunda farklı yönde verilmiş yargı kararları olduğu görülmektedir. Belirsizliğin yasal düzenlemeyle giderilmesi ve mükelleflere olabildiğince hak arama yollarının açılması gerekmektedir.

Düzeltme Beyannamesi, İhtirazi Kayıt, Vergi.

As a consequence of the freedom to seek legal security and rights, the mental reservation institution provides to taxpayers, the right to bring to the court a tax practice that they do not participate. Although there isn’t any special provision related to this subject in Tax Procedure Law, it is mentioned in Administrative Procedure Code article no.27/4. While there is no doubt to use of this right for the declarations made within the legal period, it appears that there are different judicial decisions in respect of whether or not the right to file a lawsuit relates to the declarations given after the statutory period. It is necessary to resolve this uncertainty with a legal arrangement and to open the way to the taxpayer to seek his rights as much as possible.

Correction Declaration, Mental Reservation, Tax.

1. Giriş

Vergi Usul Kanununun 25’inci maddesinde, vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk edeceği; 27’nci maddesinde tahakkuk fişinin alınmamış olmasının verginin tahakkukunu engellemeyeceği; 378’inci maddesinin birinci fıkrasında, “vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması” gerektiği; ikinci fıkrasında ise, “mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu kanunun vergi hatalarına ait hükümlerinin mahfuz olduğu hüküm altına alınmıştır.

Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları kuralının “iki istisnası” bulunmaktadır. Bunlardan ilki, Vergi Usul Kanununun 378’inci maddesinin ikinci fıkrasının son cümlesinde, “Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur” ifadesiyle hüküm altına alınan ve aynı Kanunun 116’ncı ve devamı maddelerinde belirtilen vergi hatalarına ilişkin düzenlemelerdir. İkinci istisna ise, uygulamada ortaya çıkan ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerdir.1

Yazımızda, kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla beyanname verilip verilemeyeceği konusu incelenecektir.

2. İhtirazi Kayıtla Beyan ve Kanuni Süresinden Sonra İhtirazi Kayıtla Beyanname Verilip Verilmeyeceği Konusuna Yargı Bakışı

Vergi mevzuatının yorumunda tereddütte kalan, idari uygulama ile içtihatlar arasında farklılık bulunan, hatta içtihatların kendi içerisinde dahi çelişkiler olan hallerde veya idarenin zorlaması ile beyanda bulunan mükelleflere yargıya erişim ve dava açma hakkının tanınması, hak arama hürriyetinin ve hukuk devleti olmanın bir gereğidir. İşte bu noktada mükelleflere yargıya erişim hakkını sağlayan, ihtirazi kayıt müessesesidir. İhtirazi kayıt aslında bir genel hukuk müessesesidir. Birçok hukuk dalında, “koşul”, “çekince”, “kloz”, “saklı tutma” gibi çeşitli adlarla karşımıza çıkmaktadır. Mükellef hakları açısından son derece önemli olan bu müesseseye ilişkin olarak, Vergi Usul Kanununda maalesef hiçbir hüküm bulunmamaktadır. Yargılama usulüne ilişkin olaraksa 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinde, anlamına ve kapsamına değinilmeksizin, sadece işlemin yürütülmesine ilişkin olarak ismen zikredilmiştir2 .

Buna karşın, beyanda bulunan mükellef ya da sorumlu tarafından usulüne uygun olarak ihtirazi kayıt konulması durumunda tarh ve tahakkuk işlemlerin vergi davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir.3Ayrıca Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılacak işlemler belirtilmiştir. İhtirazi kayıt, ödenmesi gereken verginin ödeme süresini etkilememekte ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile yapılan tahakkuka karşı 30 gün içinde dava açılabilmektedir. Söz konusu süre, hak düşürücü süredir. İhtirazi kayıt müessesesiyle mükellefler bir tarafta vergi idaresinin görüşüne uygun beyanda bulunarak cezai riski bertaraf etmekte, diğer tarafta katılmadığı bu görüşü yargı denetimine sunma imkânına sahip olmaktadır.4

Yasada öngörülen beyanname verme süresi içerisinde konulan “ihtirazi kayıt” açısından uygulamada herhangi bir tereddüt bulunmamakla birlikte, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere “ihtirazi kayıt” konulup konulamayacağı, konulmuş olsa dahi bu kaydın dava açma hakkının muhafazasını sağlayıp sağlayamayacağı hususunda müstakar bir içtihat bulunmamaktadır. Diğer bir ifadeyle, VUK’un 378’inci maddesinde düzenlenen, “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” kuralının kanuni süresi içerisinde “ihtirazi kayıtla” verilen beyannamelere uygulanmadığı hususunda görüş ve içtihat birliği bulunmaktadır. Söz konusu kuralın kanuni süresi geçtikten sonra “ihtirazi kayıtla” verilen beyannamelere uygulanmasında ise her iki yönde de verilmiş yargı kararları olduğunu görülmektedir.5

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25.02.2015 tarihli ve E. 2014/1164, K. 2015/20, 26.11.2014 tarihli ve E. 2014/1131, K. 2014/1167 sayılı kararları ile Danıştay Dördüncü Dairesinin 02.02.2015 tarihli ve E. 2015/6462, K. 2015/6173 sayılı kararında; kanuni süresinden sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, mükellefe dava açma hakkı vermediği vurgulanmaktadır.

Aksi yönde kararlar için; Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 14.5.1998 tarihli ve E. 1997/2708, K. 1998/1990, Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.04.2002 tarihli ve E. 200/2581, K. 2002/1653 ile Danıştay Üçüncü Dairesinin 6.5.1998 tarihli ve E. 1997/2273, K. 1998/1603 sayılı kararları gösterebilir. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 13.12.2012 tarihli ve E. 2010/896, K. 2012/9794 sayılı kararında; “… Başka bir deyişle beyanname verilen bir dönem için mükelleflerin daha sonra ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname vermeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koyarak dava açabilme hakları saklı tutulmaktadır” denilmekle, düzeltme beyanlarında ihtirazi kayıt konulabileceğine hükmedilmiştir.6

Konuyla ilgili olarak; İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi, Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin 2’nci fıkrasının hak arama hürriyetinin kısıtladığı gerekçesiyle iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmuştur. Anayasa Mahkemesi kararında7 istisnaları ile birlikte değerlendirildiğinde iptali istenen maddenin, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği gerekçesi ile iptal istemini reddetmiştir. İlgili kararda aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

“… 22. Uygulamada hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususlarından dolayı dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı sorunu ise doğrudan doğruya itiraz konusu kuralla ilişkili olmayıp ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgilidir. Somut olayda da olduğu gibi, ihtirazi kaydın uygulamada ortaya çıkan ve düzeltme beyannamesi olarak adlandırılan beyannamelere konulup konulamayacağı; konulabilse dahi dava açma hakkını tanıyıp tanımayacağı esasında itiraz konusu kuralın değil, kuralın istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasının yorumundan kaynaklanmaktadır.

23. Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Her ne kadar kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamaması hususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler arasında içtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun doğası gereği her zaman mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması söz konusu değildir. Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki içtihat uyuşmazlıklarını çözecek hukuki yollara yer verilmiştir.

24. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir…”

3. Sonuç

İhtirazi kayıt, kişilere yargıya erişim hakkını sağlayan ve yargının güvencesinden yararlanma olanağı veren bir müessesedir. Nitekim Anayasamızın 36’ncı maddesinde, herkesin meşru vasıtalardan ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu vurgulanmıştır. Yine 125’inci maddede, “idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yolu açıktır” denilirken, işlemin kişinin talebi veya beyanı ile yapılıp yapılmadığına göre bir ayrım gözetilmemiştir.8

Vergi Usul Kanununda, ihtirazi kayıt ile ilgili bir hüküm bulunmamakla birlikte, İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanununun 27’nci maddesinin dördüncü fıkrasında konuyla ilgili düzenleme yer almaktadır. Kanuni süresi içerisinde yapılan beyannameler için bu hakkın kullanılması noktasında bir tereddüt bulunmaz iken, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulmayacağı, konulmuş olsa da dava açma hakkını verip vermeyeceği hususunda farklı yönde verilmiş yargı kararları olduğu görülmektedir.

Uygulamada mükellefler nezdinde mağduriyetler yaratan bu belirsizliğin, yargı içtihatlarına bırakılmak yerine yasal düzenleme yapılmak suretiyle çözümlenmesi en doğru yaklaşım olacaktır. Buna göre kanunkoyucu tarafından; ihtirazi kaydın kapsamı, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açabilmenin şartları ile hangi beyannameleri kapsadığının net olarak ortaya konulması gerekmektedir.9 Olması gereken, kişilere olabildiğince hak arama yollarını açmak ve olabildiğince yargı güvencesini sağlamaktır.10

;