Arama yapmak için lütfen yukarıdaki kutulardan birine aramak istediğiniz terimi girin.

Şirketlerin Gelir Vergileri Karşısında “Eşitliği” – Anayasa Mahkemesi Kararları Açısından Bir Değerlendirme

“Equality” of Companies in Taxation of Income – A Review From the Perspective of Constitutional Court Judgments –

Engin Karabulut

Hâlihazırda, Türk vergi sisteminde şirketlerin gelirleri üzerinden vergilendirilmeleri, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na tabidir. Gerçek kişiler gelir vergisi mükellefi iken, “kurumlar” olarak adlandırılan ve aralarında sermaye şirketleri de bulunan bazı tüzel kişiler ve de diğer teşekküller kurumlar vergisiyle yükümlüdürler. Bu durumu değiştirmeye yönelik tasarlanan yeni bir Gelir Vergisi Kanunu’na göre, hem gerçek hem de tüzel kişiler bir tek kanunda birleştirilip sadece bu kanun hükümlerine muhatap olacaklardır. Bununla birlikte, mükellefiyet itibariyle “gerçek kişiler – kurumlar” ayrımı prensip olarak kaldırılmamaktadır. “Şahsiyete göre vergilendirme” olarak nitelendirilebilecek bu vergi yönteminde anılan iki mükellef grubu dışında, tüzel kişilere vergi külfeti -şimdiye kadar olduğu gibi- yüklenilmemektedir. Keza sermaye şirketlerinin vergi mükellefi olmaları kabul edilir, adi ortaklık ve bilhassa şahıs şirketlerinin ise tüzel kişiliklerine rağmen edilmez. Bu şekilde şirketler arasında yapılan vergisel ayrımın, Anayasa’yla temellendirilen ve vergi kanunları için kaçınılmaz olan ilkeler arasında zikredilen “vergide eşitlik ilkesi”yle ne denli uyarlı olduğu tartışılır bir meseledir. Çalışmamızda, bu hukuki sorun Anayasa Mahkemesi’nin ilgili kararları çerçevesinde incelenmektedir.

Şirketler, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Anayasa Mahkemesi, Vergide Eşitlik İlkesi.

Currently, the taxation on incomes of companies ought to be in accordance with the Personal Income Tax Code and the Corporate Income Tax Code in the Turkish tax system. While natural persons are income tax payers, some juristic persons including so called “capital companies” and other entities which both are named a “corporate” are subject to corporate income tax. According to a new Income Tax Code, which was recently drafted to amend that legal state, both real and legal persons should be united in one and only code and treated as addressees of this code’s rules. Regardless, concerning the legal capacity to be a taxpayer, the “natural persons – corporate” distinction will be maintained. Juristic persons other than these two tax payer groups are, like in the current legal situation, not charged with tax burden within this taxation method probably being called “taxation depending on personality”. Thereby capital companies are considered taxpayers, whereas so-called “ordinary” companies and particularly so-called “personal companies” are, despite their juristic personality, not. It could be controversial matter of discussion to what extent the fiscal distinction between companies in the mentioned way is conformable to the “principle of equality in taxation” which is based upon the Constitution and is indispensable for tax codes. In this work, that legal matter is analyzed within the scope of relevant judgments of the Constitutional Court.

Companies, Income Tax, Corporate Income Tax, Constitutional Court, Principle of Equality in Taxation.

GİRİŞ

Vergi kanunlarında kimin mükellef kabul edileceği sorusu, dolaysız vergilerde genel olarak vergi yükünün kimin tarafından taşınacağı sorusunun cevabına bağlıdır. Verginin konusu “gelir” olması halinde verginin yüklenicisi, yani geliri üzerinden verginin alındığı kimse, bu gelirin hukuken isnat edildiği ve bununla birlikte vergi borcunun terettüp ettiği1 kimsedir. Bu gibi hukuki özellikleri, kuramsal olarak, hak sahibi olabilme keyfiyetinde olanlar, başka bir ifadeyle, hak ehliyeti olanlar, üzerinde bulundurabilir. Hak ehliyeti, Türk Hukuku’nda gerçek (hakiki) ve tüzel (hükmi) kişilere (şahıslara) münhasırdır. Tüzel kişiler arasında ticaret şirketleri anılmaktadır (TTK m. 124 f. 1). Bu şirketler, şahıs şirketleri ve sermaye şirketleri olmak üzere iki türdür (TTK m. 124 f. 2). Birincisine dâhil olanlar kollektif şirketler ve komandit şirketler iken; ikincisinin kapsamına anonim şirketler, limited şirketler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler girmektedir. Tüzel kişiliğe sahip olan (TTK m. 125 f. 1) bu ticaret şirketlerinin dışında bir diğer şirket ise “adi ortaklık”tır (TBK m. 620 vd.).

Sayılan bu şirketler, Türk vergi sisteminde bulunan gelir üzerinden alınan vergilerin mevzuatında belirli hukuki muamelelere tabi tutulmaktadırlar. Söz konusu vergiler, bir tarafta gelir vergisi ve diğer tarafta da kurumlar vergisidir. Gelir Vergisi’nin yürürlükteki mevzuatı, 6.1.1961 tarihinde 10700 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmak suretiyle geçerlilik kazanan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na dayanmaktadır. Kurumlar Vergisi ise hâlen, 21.6.2006 tarihinde 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre tahsil edilmektedir.2 Anılan bu iki kanunu kaldırıp tek ve yeni bir Gelir Vergisi Kanunu getirmeyi amaçlayan 12.6.2013 tarihli bir kanun teklifi Bakanlar Kurulu tarafından TBMM’nin yasa yapma yetkisine tevdi edilmiştir. Her kanun tasarısında olduğu gibi bu tasarıda da, devletin vergi yükümlüsü kabul ettiği kişilerden vergi alırken riayet etmesi gereken Anayasa’da çizilmiş hukuki sınırlar gündeme gelmektedir. Anayasa’nın “vergi ödevi”ne hasredilen 73’üncü maddesi, bir toplumun devletine karşı en önemli vazifelerinden birisi olarak sayılabilen bu ödevi hem anayasal dereceye taşımış hem değiştirilmesi güç hükümlerle korumuştur. Vergi ödevi üzerinde hâkim olması öngörülen temel düsturların bu maddenin hükümlerinden okunması mümkündür.3 Bu hükümlere ilişkin verilen çeşitli kararlarda Anayasa Mahkemesi “vergide eşitlik ilkesini” ortaya çıkarmıştır. Kesin olan (AY m. 153 f. 1 c. 1, AYMK m. 66 f. 1 c. 1)4 bu kararlar, Anayasa’da bulunan hükümleri açıklamak ve somutlaştırmaktadır. Kanun koyucunun bu hükümleri, vergilendirmeye dair kanuni düzenlemelerde bulunurken dikkate alması gerekir.5 Zira Anayasa’nın 11’inci maddesinin 2’nci fıkrasında “Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz” hükmü bulunmaktadır. Anayasa’nın 148’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 1’inci cümlesi gereğince kanunların “Anayasaya şekil ve esas bakımından uygunluğu” hakkında yargısal denetimde bulunan Anayasa Mahkemesi’nin verdiği kararlar “Devletin yasama (…) makamlarını” (AYMK m. 66 f. 1 c. 2) hukuken bağlamaktadır.6 Mahkemenin ilgili ifadelerinin kararlarının hüküm kısmında değil de bu kararların gerekçelerinde bulunması durumunda hukuken bağlayıcı olup olmaması7 konusu bir tarafa, kararların gerekçelerinin kanun çalışmalarında en azından fiilen dikkate alınması gerekir ki, çıkarılan kanunun Anayasa Mahkemesi’nin denetimine sunulduğunda aynı gerekçelerle iptal edilmesi ihtimali asgariye indirilmiş olsun. Böylelikle Anayasa Mahkemesi’nin kararlar vasıtasıyla tesis ettiği ilkeler, çıkarılan her yeni kanuna ölçü olmalı ve aynı zamanda, aykırılık kabul etmeyen bağlayıcı ve emredici hükümler sayılmalıdırlar. Bundan dolayıdır ki, Anayasa Mahkemesi’nin Anayasa’nın 73’üncü maddesinden çıkardığı ve belli bir şekil verdiği “vergide eşitlik ilkesi”, vergi kanunları düzenlenirken göz ardı edilmemelidir. Bu çalışmada, şirketlerin yürürlükteki Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu ve tasarlanan yeni bir Gelir Vergisi Kanunu hükümleriyle düzenlenen vergilendirilmelerinin bu ilkeye uygunluğunu inceleyeceğiz.

A. MEVCUT VE TASARLANAN KANUN HÜKÜMLERİNE GÖRE 
ŞİRKET GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

Yukarıda izah edildiği gibi, Türk Hukuku’nda şirketlerin bütünü sermaye şirketleri, şahıs şirketleri ve adi ortalıklardan oluşmaktadır. Şimdi bu çeşitli şirketlerin, yürürlükteki Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri karşısındaki durumunu ele alacağız. Paralel olarak bu hükümlerin, yasama sürecinde bulunan Gelir Vergisi Kanunu tasarısındaki yerlerine işaret edeceğiz. Tasarıda bu hükümlerle ilgili değişiklik öngörüldüğü nispette tasarıdaki hükümleri tetkik edeceğiz.