Çifte Vergilendirmenin Önlenmesinde Çözüm Yolu Olarak Uluslararası Vergi Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması

International Tax Treaties as a Solution to Prevent Double Taxation and Practice in Turkey

Mustafa KARATAŞ

Günümüzde çifte vergilendirme, hem ulusal ve uluslararası boyuta, hem de ekonomik ve hukuki anlama sahip çok yönlü bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak uluslararası düzeyde özellikle çifte vergilendirmenin hukuki anlamı ön plana çıkmaktadır. Bu yönüyle çifte vergilendirme; iki ya da daha fazla devletin, aynı vergi yükümlüsü ya da vergi konusu üzerinden aynı vergilendirme dönemi içinde aynı niteliğe sahip vergiyi almak istemesi şeklinde tanımlanabilmektedir. Vergi mükellefleri açısından ciddi bir problem teşkil eden çifte vergilendirme, günümüzde devletin iç hukukunda getirdiği düzenlemeler ve devletler arasında imzalanan iki taraflı veya çok taraflı vergi anlaşmaları ile çözüme kavuşturulmaktadır. Söz konusu çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik yapılan uluslararası vergi anlaşmaları ise Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (OECD) veya Birleşmiş Milletler (UN) tarafından kabul edilen model vergi anlaşmaları esas alınarak düzenlenmektedir. Keza Türkiye, söz konusu model vergi anlaşmaları çerçevesinde uluslararası vergi anlaşmaları imzalamakta ve kendi hukuk sistemine dâhil etmektedir. Bu çalışma ile uluslararası vergi anlaşmalarının vergi hukukundaki yeri ve öneminin ve Türkiye uygulamasının açıklığa kavuşturulması hedeflenmektedir.

Çifte Vergilendirme, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Türkiye Uygulaması, OECD Modeli, UN Modeli.

Nowadays, double taxation is a multi-perspective concept with its national and international dimensions, economic and legal meanings. However, at the international level, the international dimension and the legal meaning of double taxation come into prominence. In this respect, double taxation occurs when two or more states want to receive the same quality tax from the same tax payer or the same tax subject in the same taxation period. Double taxation which is a serious problem for taxpayers is solved by the regulations enforced in the domestic law and by the bileteral or multilateral tax treaties signed between the states. Tax treaties for the avoidance of double taxation are regulated on the basis of model tax agreements adopted by the Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) or United Nations (UN). Likewise, Turkey has signed international tax treaties as part of this model tax convention and has included into own legal system. In this study, the place and the importance of tax law on the prevention of double taxation and clarifying the practice of Turkey are aimed.

Double Taxation, International Tax Treaties, Practice in Turkey, The OECD Model, The UN Model.

GİRİŞ

Günümüzde küreselleşme ile birlikte uluslararası düzeyde ekonomik ilişkilerin gelişmesi, buna paralel olarak ülkeler arası ticari faaliyetlerin artması ve yabancı sermayenin yurt içine girişinin, yerli sermayenin yurt dışına çıkışının kolaylaşması, beraberinde ciddi problemleri getirmektedir. Özellikle kişi ya da kuruluşların farklı ülkelerde gelir elde etme, servet bulundurma ve harcama yapma imkânının kolaylaşması, vergilendirme noktasında büyük önem arz etmektedir. Çünkü elde edilen gelirin, bulundurulan servetin ve yapılan harcamanın hem mali ikametgâh devleti hem de gelirin elde edildiği devlet tarafından vergilendirme ihtimali doğmaktadır. Çünkü uluslararası vergi hukukunda devletlerin vergilendirme yetkisine, geleneksel olarak, şahsilik ilkesi ve kaynak ilkesi çerçevesinde sahip olacağı kabul edilmektedir. Bu noktada (ikametgâh ve uyrukluk ilkelerini ihtiva eden) şahsilik ilkesi ile kaynak ilkesinin çatışması, diğer bir ifadeyle belirli bir kişinin ikamet ettiği yahut uyrukluğunda bulunduğu ülke dışında gerçekleştirdiği iktisadi faaliyetleri, hem ikamet ve/veya uyruk devleti tarafından, hem de faaliyetin mali sınırları içinde gerçekleştiği kaynak ülkesi tarafından vergilendirilmek istenmesi, çifte vergilendirme sorununun temelini oluşturmaktadır.

İki ya da daha fazla devletin, aynı vergi yükümlüsü ya da konusu üzerinden aynı vergilendirme dönemi içinde aynı niteliğe sahip vergiyi almak istemesi; (hukuki) çifte vergilendirme olarak ifade edilmektedir. Günümüzde çifte vergilendirmenin önlenmesinde genellikle iki temel yola başvurulmaktadır. Bunlardan ilki devletlerin kendi iç hukuklarında çeşitli düzenlemeler getirmesidir. İkincisi ise devletlerin kendi aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları imzalamasıdır. Söz konusu çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik yapılan vergi anlaşmaları ise gelişmiş ülkeleri önceleyen Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) veya gelişmekte olan ülkeleri önceleyen Birleşmiş Milletler (UN) tarafından kabul edilen model vergi anlaşmaları esas alınarak düzenlenmektedir. Bu noktada Türkiye, 85 ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalamış olup, yapmış olduğu bu anlaşmalarda gelişmiş ülkeler karşısında UN modeline, gelişmekte olan ülkeler karşısında OECD modeline ağırlık vermektedir.

Bu çalışma ile uluslararası vergi anlaşmalarının vergi hukukundaki yeri ve öneminin ve Türkiye uygulamasının açıklığa kavuşturulması ve bu doğrultuda mevcut durumun değerlendirilmesi hedeflenmektedir. Bu çalışma beş ana bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde çifte vergilendirme kavramsal açıdan ortaya konulmaktadır. Devamında; ikinci bölümde çifte vergilendirmenin varlık nedenlerine ve üçüncü bölümde çifte vergilendirmenin nasıl önlenebileceğine değinilmektedir. Dördüncü bölümde uluslararası vergi anlaşmalarının çifte vergilendirmenin önlenmesindeki yeri ve önemi, Türkiye uygulamasına da yer verilmek suretiyle ele alınacaktır. Son olarak beşinci bölümde ise teorik ve uygulama itibariyle ortaya konulan mevcut durumun değerlendirilmesine yer verilecektir.

I. ÇİFTE VERGİLENDİRME KAVRAMI

Ulusal ve uluslararası boyuta, hukuki ve ekonomik anlama sahip olan çifte vergilendirme her bir boyutu ve anlamı itibariyle ayrı ayrı tanımlanabilmektedir. Öncelikle ulusal boyutuyla çifte vergilendirme; aynı devletin içinde, çeşitli nedenlerle, farklı idari ya da siyasi kademelere dağıtılmış vergilendirme yetkisinin aynı vergi yükümlüsü veya aynı vergi konusu üzerinde çakışması şeklinde tanımlanabilir. Uluslararası boyutuyla çifte vergilendirme ise iki ya da daha fazla devletin birbirlerinden bağımsız olarak kullandıkları vergilendirme yetkilerinin çakışması sonucunda aynı vergi yükümlüsünün aynı vergi konusu üzerinden iki defa aynı vergiye tabi tutulması şeklinde tanımlanabilir.¹ Bununla birlikte geniş anlamda çifte vergilendirme olarak kabul edilen ekonomik anlamda çifte vergilendirme, aynı vergi konusu üzerinden farklı vergi yükümlülerin tek bir devlet ya da birden fazla devlet tarafından vergi yükümlülüğüne tabi tutulmasıdır.² Buna yol açan temel neden, vergi konularının farklı devletlerde farklı biçimde tanımlanması veya vergi matrahının hesaplanmasında farklı yöntemlerin benimsenmesidir.³ Örneğin; bir ülke içerisinde vergi yükümlüsü olarak kabul edilen bir şirketin elde ettiği gelirin tüzel kişi olarak kabul edilen şirket nezdinde ayrı, gerçek kişi olarak kabul edilen şirket ortağı nezdinde ayrı vergilendirilmesi veyahut bir ülke vatandaşı kişinin, bir başka ülke vatandaşı kişiye ödediği tazminatın gider olarak düşülmesine izin verilmeyerek tazminatın ödendiği ülkede de gelir olarak kabul edilerek vergilendirilmesi bu tip bir çifte vergilendirme olarak kabul edilebilir.⁴ Geniş anlamda çifte vergilendirme olarak kabul edilen hukuki anlamda çifte vergilendirme ise iki ya da daha fazla devletin, aynı vergi yükümlüsünü aynı vergi konusu kapsamında ve aynı vergilendirme dönemi içerisinde aynı nitelikteki vergilerle vergilendirmesidir.⁵ Bu kapsamda çifte vergilendirmenin hukuki anlamı ile uluslararası boyutunun örtüştüğünü söylemek mümkündür.

Ekonomik anlamda çifte vergilendirme ile (uluslararası) hukuki anlamda çifte vergilendirme arasındaki temel fark vergi yükümlüsü noktasında ortaya çıkmakla birlikte, çifte vergilendirmenin önlenmesinde uluslararası vergi anlaşmaları temelde hukuki anlamı ve uluslararası boyutu temelinde şekillenmektedir.⁶

Uluslararası boyutu ve hukuki anlamı dikkate alındığında çifte vergilendirmenin temel unsurlarını şu şekilde sıralamak mümkündür:⁷

- Vergi yükümlüsünün aynı kişi olması,

- Vergi konusunun aynı olması,

- Verginin aynı nitelikte olması,

- Vergilendirme döneminin aynı olması,

- İki ya da daha fazla devletin aynı yükümlü ve konu üzerinde vergilendirme yetkisine sahip olması.