Avrupa Birliği İçtihadı ve Türk İçtihadı Açısından Katma Değer Vergisinde Müteselsil Sorumluluk

Comparative Jurisprudential Analyses of Turkish and
 ECJ Decisions on Joint and Several Liabilities in VAT

A. Selçuk ÖZGENÇ

Kural olarak yansıtmaya dayalı işleyen Katma Değer Vergisi sisteminin ulusal ve/veya ulusal üstü hukuk uygulamasında beklenildiği üzere çeşitli sonuçları bulunmaktadır. Ülkemiz dahil çeşitli hukuklarda, verginin hazineye intikali ve tahsilini sağlamaya yönelik olarak indirim hakkının sınırlanması ve/veya müteselsil sorumluluk uygulamaları bulunmaktadır. Tebliğ konusu, sempozyum başlığıyla bağlantılı olarak ikincisine yönelmektedir. Bu kapsamda, tebliğde, AB ve Türk İçtihadı açısından KDV’nde müteselsil sorumluluk konusu ele alınmakta ve Avrupa Birliği Adalet Divanı ile Türk hukuk içtihadı arasında bir yakınlık/uzaklık ölçümlemesi yapılmaktadır.

Katma Değer Vergisi, Müteselsil Sorumluluk, Sorumluluk.

The Value Added Tax system, collected fractionally, has caused some expected results in national law and/or supranational law practices. Within the tax law practice, which includes Turkey, there are legal measures that secure a VAT claim by states, such as a limitation in the deduction of input VAT, joint and several liabilities or a reverse charge mechanism. This paper only discusses the joint and several liabilities mechanism by removing it from the scope of others. In this context, the author examines the differences and similarities regarding joint and several liabilities in VAT from a comparative judicial perspective with a focus on the European Court of Justice (ECJ) and Turkish jurisprudence and with an attempt to discover whether they are compatible with each other and, if so, to what extent.

Value Added Tax, Joint and Several Liabilities, Third Party Liability.

I. Giriş

Teorik niteliği itibariyle bir genel tüketim vergisi olan Katma Değer Vergisi¹ , ulusal mevzuatta, 1985 yılında yürürlüğe girmiştir. Harcamalar üzerinden alınan vergilerin en gelişmiş ve modern türü olan Katma Değer Vergisi’nde (KDV) sistem² , ülkemiz uygulamasında vergiden vergi indirimi esasına dayanmaktadır. Tedarik zincirindeki her halkada KDV konusu olan katma değer üzerinden ödenecek vergi, mal teslimi ve hizmet ifası dolayısıyla hesaplanan KDV’den, tedarik edilen mal ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirilmesi suretiyle hesaplanmaktadır³ . KDV uygulamasında, üreticiler ve satıcılar tarafından ödenen vergilerin tamamı nihai olarak tüketiciye yansıtılmakta ve katma değer vergisinin fiili mükellefi nihai tüketiciler olmaktadır⁴ .

Kural olarak yansıtmaya dayalı işleyen bu sistemin ulusal ve/veya ulusal üstü hukuk uygulamasında beklenildiği üzere çeşitli sonuçları bulunmaktadır. Bu sonuçların temel ağırlık noktasının ödenmesi gereken verginin ulusal hazinelere aktarılması ile ilgili olduğu görülmektedir. Bununla bağlantılı olarak, özellikle kaçakçılık konusu sadece ülkemiz değil diğer ulusal ve/veya ulusal üstü hukuklarda da taşıdığı ekonomik ağırlık nedeniyle sıkça tartışılan bir başlıktır⁵ . Ülkemiz dahil çeşitli hukuklarda, verginin hazineye intikali ve tahsilini sağlamaya yönelik olarak indirim hakkının sınırlanması ve/veya müteselsil sorumluluk uygulamaları bulunmaktadır. Tebliğ konusu, sempozyum başlığıyla bağlantılı olarak ikincisine yönelmektedir⁶ . Bu kapsamda, tebliğde, AB ve Türk İçtihadı açısından KDV’nde müteselsil sorumluluk konusu ele alınacak ve Avrupa Birliği Adalet Divanı ile Türk hukuk içtihadı arasında bir yakınlık/uzaklık ölçümlemesi yapılacaktır.

II. Katma Değer Vergisinde Müteselsil Sorumluluk: Ulusal Üstü Hukuk/Ulusal Hukuk

Müşterek ve müteselsil sorumluluk Avrupa Birliği (AB) içerisinde KDV uyumunu artırmak için kullanılan önemli bir araçtır. Bu çeşit sorumluluğun altında yatan neden, mal ve hizmet alan kişinin teslim edenle birlikte sorumlu tutulmasıdır. KDV açısından müşterek müteselsil sorumluluk AB düzeyinde pozitif hukuk temelini güncel KDV Direktifi’nin 205. maddesinden⁷ almaktadır. Maddeye göre, “193-200. Maddeler arasında ve 202, 203 ve 204. Maddelerde sözü edilen durumlarda, Üye Devletler KDV ödemekle yükümlü kişiden başka bir kişinin müşterek ve müteselsil KDV yükümlüsü olmasını zorunlu kılabilir⁸”. Altıncı Direktifin⁹ “Yetkili makamlara vergi ödemekle yükümlü kişiler” başlıklı 21. maddesi ise şöyledir; “Aşağıdaki kişiler [KDV] ödemekle yükümlüdür: 1. Dahili sistem kapsamında: (a) vergiye tabi işlemler gerçekleştiren vergi yükümlüleri ... Üye Devletler vergi yükümlüsünden başka bir kişinin müşterek ve müteselsil vergi yükümlüsü olmasını zorunlu kılabilir¹⁰”.

Ulusal hukuk açısından, KDV’nde müteselsil sorumluk düzenlemesinin pozitif hukuk çerçevesi KDVK m.9(1) ve Vergi Usul Kanunu¹¹ (VUK), m.11/3 ile ortaya konulmaktadır. KDV Uygulama Genel Tebliği¹² ise yasa ile getirilmiş müteselsil sorumluluk düzenlemesinin uygulama esaslarını belirlemektedir.

KDVK m.9(1) hükmüne göre, “1. Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Şu kadar ki Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenir. Maliye Bakanlığı elektronik ortamda sunulan hizmetlerin kapsamı ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir”.

VUK, m.11(3)-(6) hükmüne göre, “(Ek: 4/12/1985 - 3239/2 md.) Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, (Değişik: 22/07/1998 - 4369/81/A-28 md.) alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.

(Ek: 4/12/1985 - 3239/2 md.) Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu değildir.

(Ek: 4/12/1985 - 3239/2 md.) Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir.

(Ek: 24/3/1988 - 3418/30 md.) Maliye ve Gümrük Bakanlığı ziraî ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılır”.