Arama yapmak için lütfen yukarıdaki kutulardan birine aramak istediğiniz terimi girin.

Vergi Tekniği Raporlarının Mükelleflere Tebliği

Notification of Taxation Technique Reports to Taxpayers

Yasemin CANGÜLOĞLU

Mükellefler hakkında yürütülen vergi incelemesi tamamlanmış ve bunun sonucunda re’sen veya ikmalen vergi tarhı gerçekleşmişse, mükelleflerin dava hakkını kullanabilmesi için bu durumun ilgililere ihbarname ile tebliğ edilmesi gerekir. Ancak uygulamada vergi inceleme raporlarının mükelleflere tebliğ edildiği görülürken, raporda belirtilen hususların ve kesilen vergi ve cezaların asıl dayanağı olan vergi tekniği raporlarının ihbarnameye eklenmediği hatta mükelleflerden gizlendiği görülmektedir. Bu durum mükellefler bakımından, kendisine yöneltilen suçlamanın niteliği hakkında bilgi sahibi olmaması nedeniyle, savunma hakkının ihlaline neden olmaktadır.

Vergi tekniği raporunun mükelleflere tebliği ile ilgili olarak, yargı organları tarafından farklı kararlar verilmiştir. Bu çalışmamamızda vergi idaresi ile mükellefler arasında yaşanan vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliği hususundaki ihtilaf, yargı kararları çerçevesinde ele alınmaya çalışılacaktır.

Vergi Tekniği Raporu, Vergi İnceleme Raporu, Savunma Hakkı, Vergi Mahremiyeti, Tebliğ.

For taxpayers to use the right of action, whose tax audits have been completed, and thus, whose tax assessments have taken place either ex officio or by additional assessment, authorities must be notified about their tax statuses. It appears that taxpayers are notified of their tax audit reports in practice. Taxation technique reports, however, which provide the legal ground for terms, tax deductions and fines specified in the audit reports, are not added to the notice, and, in fact, hidden from taxpayers. This case is considered a violation of the right of defense because taxpayers do not have the knowledge of the characteristics of accusations made against them.

Concerning the notification of taxation technique reports, judicial organs have passed different verdicts in time. In this study, the conflict between the tax administration and taxpayers regarding the notification of taxation technique reports will be addressed within the scope of judicial decisions.

Tax Audit Report, Tax Technical Report, Tax Privacy, Right of Defence, Notification.

1. Giriş

Vergi müfettişleri yapmış oldukları çalışmaları, işlerin özelliğini dikkate alarak düzenleyebilecekleri raporlar suretiyle sonuçlandırırlar. Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 56’ncı maddesi, vergi müfettişlerinin düzenleyebilecekleri raporlara ilişkin bir düzenleme olup; konumuz itibarıyla ele almak istediğimiz vergi tekniği raporu da aynı madde de yer alan rapor türlerinden biridir. Söz konusu düzenlemede ise bu raporun hangi hallerde düzenlenebileceği ele alınmıştır. Buna göre, vergi tekniği raporları “yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla ... düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur”.

Vergi inceleme raporları, Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunlarına göre yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen rapordur (Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği mad. 57). İnceleme neticesinde ulaşılan bilgi ve belgelerin hukuki değerlendirmelerini içeren vergi inceleme raporları, aynı zamanda vergi incelemesi bakımından işin sonuna gelindiğini gösteren bir belgedir. Vergi incelemesi tamamlanmış ve bunun sonucunda re’sen veya ikmalen vergi tarhı gerçekleşmişse, mükelleflerin dava hakkını kullanabilmesi için bu durumun ilgililere ihbarname ile tebliğ edilmesi gerekir (VUK md.34). Vergi Usul Kanunu’nun “İhbarnamenin muhteviyatı” başlıklı 35. maddesine göre, inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir. Ayrıca VUK’un 366. maddesinde de kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı ve cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağını düzenlemiştir.

Yukarıda yer alan bilgiler doğrultusunda inceleme raporunun mükelleflere tebliğ edilmesi zorunludur. Fakat uygulamada, incelemelerde tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına dair bilgi ve belgelerin gösterildiği davacı hakkında düzenlenmiş olan vergi tekniği raporunun1 mükelleflere tebliğ edilmediği görülmektedir.

Anayasa’nın 36. maddesinde, herkesin meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davalı veya davacı olarak iddia ve savunma hakkına sahip olduğu düzenlenerek, savunma hakkı anayasal güvence altına alınmış; Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde de, “herkesin kendisine yöneltilen suçlamanın nitelik ve nedenlerinden ayrıntılı biçimde bilgili kılınma hakkının varlığı”nı silahların eşitliği ilkesi olarak açıkça kabul edilmiştir.

Mükelleflerin korunan bu hakları kullanabilmeleri, inceleme sürecinde hazırlanan raporlar hakkında bilgi sahibi olmaları ile yakından ilgilidir. Detaylı olarak hazırlanmayan, daha çok atıf yapmak suretiyle geçiştirilen vergi inceleme raporlarının mükelleflere yeterli bilgi sunmadığı açıktır. Bu nedenle mükelleflerin arka planda olan ve tarhiyatın dayanağına dair bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporu hakkında da bilgi sahibi olmaları gerekmektedir.

Vergi tekniği raporları, naylon fatura sirkülasyonu, zarar-amortisman indirimi gibi teknik hususların bulunması durumunda düzenlenmekte ve vergi inceleme raporları da bu raporda tespit edilen hususlar ve bilgiler çerçevesinde hazırlanmaktadır. Böyle durumlarda bir mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu baz alınarak, (bu mükellefle alış-verişi olan) başka birçok mükellef hakkında “vergi inceleme raporu” (suç raporu- türev rapor) düzenlenmekte ve cezai işlem yapılmaktadır. Özellikle bir mükellefin sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinin tespit edildiği hallerde, bu mükelleften belge alanlara (bu mükellefle alışverişi olanlara) sadece diğer rapora atıf yapılarak cezai işlem yapılmaktadır2 . Bu nedenle vergi tekniği raporları diğer mükellefler hakkında da bilgi içermekte ve bu husus vergi idaresi tarafından vergi mahremiyetinin ihlal edileceği gerekçesi ile mükelleflere tebliğ edilmemektedir.

Vergi tekniği raporlarının, vergi mahremiyeti gerekçesi ile mükelleflere tebliğ edilmemesi hususunda ihtilaf yaşanması üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilmesi gerektiğine, aksi halde mükelleflerin savunma haklarının kısıtlanacağına ve bu hususun vergi mahremiyeti ilkesinin ihlali ile açıklanamayacağına karar vermiştir. Ancak zaman içerisinde bu görüşünden uzaklaşarak, söz konusu raporların sonradan -dava açıldıktan sonra- tebliğ edilebileceğine ve hatta re’sen araştırma ilkesi gereği hakimin bu raporları isteyerek incelemelerinin yeterli olabileceğine, mükelleflerin dava esnasında öğrendikleri bu raporlara karşı savunma yapabilecekleri nedeniyle savunma hakkının kısıtlanmasından söz edilemeyeceğine karar vermiştir. Bu çalışmamızda ise yargı kararları çerçevesinde, vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilmemesi hususunda yaşanan ihtilaf ele alınmaya çalışılacaktır.

2. Yargı Kararları Çerçevesinde Vergi Tekniği Raporlarının Mükelleflere Tebliği

Vergi tekniği raporunun mükelleflere tebliği hususunun yargıya taşınması üzerine, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu3 mükelleflerin, uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri amacıyla bu raporun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi gerektiğini kabul etmiştir. Şöyle ki, “...213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 34. maddesinin, ikmalen ve resen tarh edilen vergilerin ilgilisine ihbarnameyle tebliğ edilmesine dair düzenlemesine bağlı olarak, izleyen 35. maddesinin 2. fıkrasında varsa takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılmasını amaçlamaktadır. Buradan, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma sebebiyle matrah farkının tespitine dair hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir. ... Vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası...” olarak kabul edilmiştir.

Mükelleflerin savunma hakları bakımından raporların önemi ortadayken; vergi idaresi, vergi tekniği raporlarını mükelleflerden gizleme tutumunu sürdürmüş ve söz konusu bu raporları mükelleflere sonradan tebliğ etme yoluna gitmiştir. Bunun üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu4 tarafından “...ana kuralın vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin mümkün...” olduğu kabul edilmiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun5 vermiş olduğu yine bir başka kararda, “...Uyuşmazlığın özü, vergi tekniği raporunun dava açıldıktan sonra müstakil olarak tebliğ edilmesinin davacıya tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkı tanındığını gösterip göstermeyeceğine ilişkin olup; çözümü, ısrar kararında bahsi geçen “adil yargılanma”, “savunma hakkı”, “silahların eşitliği” ve “çelişmeli yargılama ilkesi” gibi kavramların açıklığa kavuşturulması ve somut olayda söz konusu hak ve ilkelere aykırılık bulunup bulunmadığının tespitine bağlıdır. ...Bu haklar, açılmış ve görülmekte olan bir dava sırasında kullanılabilecek niteliğe sahiptirler. ...Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkün” olduğu ve davacının, nitelikleri belirtilen savunma hakkının kısıtlanmadığı kabul edilmiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun vermiş olduğu bir başka kararda ise Kurul bir adım öteye geçerek, “...tarhiyata dayanak teşkil eden ve davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun davacıya tebliğ edildiği, 213 Sayılı Kanun’un 35. maddesinin 2. fıkrası ile 366. maddesinin 2. fıkrasında alt firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğine dair bir düzenlemeye yer verilmediği, söz konusu vergi tekniği raporlarının farklı mükellefe ait vergi mahremiyeti kapsamında değerlendirilebilecek bilgiler içermesi, re’sen araştırma ilkesi gereği anılan raporun Mahkemece incelenmiş olması ve uyuşmazlık konusu tarhiyatların dayanağı olan vergi inceleme raporunun davacıya tebliğ edilmiş olduğu hususları dikkate alındığında, savunma hakkının kısıtlanmadığı sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle” ısrar kararının bozulmasının talep edilmesi üzerine, temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddine karar vermiştir6 .

3. Değerlendirmeler

Mükelleflerin, idare tarafından haklarında yapılan tarhiyatın gerekçesini öğrenmeleri hem dava açmadan önce başvurabileceği hukuki yolları değerlendirmek hem de dava açtıktan sonra kendisini etkin bir şekilde savunmak bakımından büyük önem taşımaktadır. Bu nedenle yasal olarak vergi inceleme raporlarının mükelleflere tebliği zorunlu olsa da bu raporların hazırlanmasında önemli rol oynayan vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilmemesi her zaman ihtilaf yaratmaya devam edecektir.

Vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilmeme hususu yargı kararları çerçevesinde ele alındığında, ana kural vergi tekniği raporlarının ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edilmesi gerektiği yönündedir. Bu husus ana kural olarak kabul edilse de daha sonradan verilen kararlara bakıldığında, bu raporların ihbarnameler ile birlikte değil; mükelleflerin dava açması üzerine mahkeme tarafından ara kararla istenilmesi ya da idarece savunma ekinde dava dosyasına sunulması üzerine, davacılar tarafından incelenmek ve haklılıklarını ortaya koymalarına yönelik delillerini ibraz etmelerine imkan verilebileceği gerekçesiyle, bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin mümkün olduğu kabul edilmiştir. Hatta re’sen araştırma ilkesi gereği, söz konusu raporun mahkemelerce istenmesinin ve incelenmiş olmasını da yeterli bularak, mükelleflerin savunma haklarının kısıtlanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Vergi tekniği raporunun sonradan müstakil olarak tebliği, kişinin başlangıçta kısıtlanan savunma ve hukuki yol seçiminin sonradan telafi edilemeyeceği, daha önce vermiş olduğu karar üzerine esasa etkili tebligat hatalarının ancak yeni bir tebligatla giderilebileceği, kişinin sadece tarhiyata karşı dava açma yolunu kullanmak yerine önceki aşamada kullanabileceği uzlaşma, indirim gibi yollar arasında tercih yapma hakkının yok edilmesi ve bunun için mükelleflere yeterli imkan ve zamanın verilmemesi gibi gerekçelerle katılmak pek mümkün değildir7 .

Diğer taraftan bu raporların re’sen araştırma ilkesinden hareketle mahkeme tarafından getirilmesi de bu eksikliği ortadan kaldırmaz. Zira bu ilke, idari işlem tesis edilirken en başında var olan eksikliğin daha sonradan yargılama aşamasında mahkemece giderilmesi anlamını taşımamaktadır8 .

Ayrıca yargı kararında bahsi geçtiği üzere, adil yargılanma, savunma, silahların eşitliği ve çelişmeli yargılama ilkesi gibi hakların yalnızca açılmış ve görülmekte olan bir dava sırasında kullanılabilecek nitelikteki haklar şeklinde sınırlamakta mümkün değildir. Zira mükelleflere, hakkında yapılan işlemin gerekçesini öğrenmek, bilgi sahibi olmak, yorum yapmak hakkının da tanınması gerekli olup, bunların varlığı bahsi geçen haklar ile yakından ilgilidir.

Söz konusu sorunun çözümünde, vergi tekniği raporlarında vergi mahremiyetini ihlal edecek bilgilerin çıkarılarak veya vergi tekniği raporunda yer alan diğer bilgilerin üzeri kapatılmak (gölgeleme yapmak) suretiyle bu raporların vergi inceleme raporları ile tebliğ edilmesi gerektiği kabul edilebilir9 . Bu sayede mükelleflerin savunma hakları karşısında diğer mükelleflerin vergi mahremiyeti de korunmuş olacaktır.